非货币性资产投资（财税[2014]11号）
资产转让收入
关键词：适用对象 收入处理 收入确认 计算口径
【政策】
适用对象：以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。非货币性资产，指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
收入处理：上述居民企业取得的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
收入确认：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
计算口径：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
计税基础解析
关键词：投资企业资产的计税基础
【政策】企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
【案例分析】甲公司执行企业会计准则，系增值税一般纳税人，2014年1月1日，以一批库存商品对A公司投资，当天投资协议生效并办理了股权登记手续。有关资料表明：该库存商品生产成本（和税法上的计税基础一致）为80万元，不含税公允价值为100万元，增值税为17万元。已知甲公司该项非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产的公允价值能够可靠地计量。另外，甲公司和A公司属于居民企业。那么，针对该笔业务，甲公司应如何进行纳税调整？
由于甲公司该项非货币性资产交换符合确认损益的条件，所以，甲公司拿库存商品换入股权，会计上长期股权投资的成本为：以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，即117万元（100＋17）；同时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，即会计上确认当期的损益为20万元（100－80）。
但根据财税〔2014〕116号文件规定，甲公司拿库存商品换入股权，税法上确认的长期股权投资的计税基础为：以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。因此，2014年~2018年长期股权投资的计税基础分别为101万元（80＋17＋4）、105万元（80＋17＋4＋4）、109万元（80＋17＋4＋4＋4）、113万元（80＋17＋4＋4＋4＋4）和117（80＋17＋4＋4＋4＋4＋4）万元。同时，2014年应调减应纳税所得额16万元[（100－80）－（100－80）÷5]。另外，甲公司2015年~2018年应分别调增应纳税所得额4万元[（100－80）÷5]。
关键词：被投资企业资产的计税基础
【政策】被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
【案例分析】接上例，被投资企业A公司取得这批库存商品的计税基础，应按该批库存商品的公允价值确定。
具体可分为两种情形：如果A公司属于增值税一般纳税人且进项税额能够抵扣的，取得的这批商品的计税基础为100万元；如果A公司属于非增值税一般纳税人，取得的这批商品的计税基础为117（100＋17）万元。
对外投资尚未到期的涉税处理
关键词：5年内转让股权或投资收回的
【政策】企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款的规定（企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整），将股权的计税基础一次调整到位。
【案例分析】接上例，假如甲公司2015年2月转让A公司股权，那么，甲公司应停止执行递延纳税政策。2014年应确认非货币性资产转让所得为4万元[（100－80）÷5]，会计上口径为20万元（100－80），2014年应调减应纳税所得额16万元；2015年在企业所得税年度汇算清缴时，应调增应纳税所得额16万元。
假如甲公司2015年2月转让A公司股权时，实现股权转让收入为200万元，那么该股权的计税基础应一次性调整到位，即为117万元（80＋17＋4＋4＋4＋4＋4）。因此，2015年2月股权转让所得为83万元（200－117）。
关键词：5年内对外投资注销的
【政策】企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
【案例分析】接上例，假如甲公司2015年3月注销，那么，甲公司应停止执行递延纳税政策。在企业注销清算时，就该笔业务确认清算所得16万元[（100－80）－（100－80）÷5]，计入清算所得。
友情提示
1.企业发生非货币性资产投资，符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
2.该规定自2014年1月1日起执行。以前尚未处理的非货币性资产投资，符合规定的可按该规定执行。
企业兼并重组（财税[2014]109号）
特殊性税务处理
关键词：股权收购资产收购
【政策】
关于股权：将《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条（编者注：此条是关于企业重组特殊性税务处理的规定）第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的规定，调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。
关于资产收购：将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”的规定，调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
结合财税〔2009〕59号文件，也就是说，企业股权收购或资产收购，同时符合下列5个条件的，可以适用特殊性税务处理规定：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购的股权或资产，不低于被收购企业全部股权或资产的50%。
3.股权收购或资产收购交易各方连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.股权收购或资产收购交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
5.股权收购或资产收购企业取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对于企业股权收购，适用特殊性税务处理规定的，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
对于企业资产收购，适用特殊性税务处理规定的，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
【案例分析】
a公司是A公司的全资子公司，A公司持有a公司100%的股权。2014年1月1日，甲公司收购A公司52%的股权，共5200万股，每股公允价为6元，每股计税基础为1元。并且，在这次股权收购交易过程中，甲公司给A公司股权支付金额28080万元，非股权支付金额3120万元。假定该股权收购交易活动，除被收购企业股权的被收购比例和收购企业股权的支付金额以外因素，其他的符合特殊性税务处理的条件。那么，在这次股权收购交易过程中，甲公司、A公司该如何进行企业所得税处理？
由于收购企业甲公司购买被收购企业A公司股权的52%，已经超过50%，并且股权支付金额为90%[（28080÷（28080＋3120）]，大于85%。因此，符合特殊性税务处理条件，该股权收购交易可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
据此，A公司、甲公司的所得税处理如下：
1.A公司收到甲公司股权的计税基础为4680万元（5200-3120+2600）。
A公司收到的非股权支付对应的资产转让所得＝（5200×6－5200）×3120÷（3120+28080）＝2600（万元）。
2.甲公司收购A公司股权的计税基础为7800万元（4680+3120）。
（1）股权支付金额的计税基础为4680万元；
（2）非股权支付金额的计税基础为3120万元。
3.甲公司、A公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
【链接】
财税〔2009〕59号文件
重组交易各方按照规定符合特殊性税务处理的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
股权或资产划转
关键词：100%直接控制居民企业
【政策】
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
【案例分析】
B公司是乙集团公司的全资子公司，乙公司持有B公司100%的股权，并且B公司和乙公司均属于居民企业。2014年1月1日，由于生产经营需要，乙公司把一批固定资产划转给B公司使用。划转时，该批固定资产原值为8000万元，累计折旧为3000万元，账面净值为5000万元。假定乙公司该项资产划转行为具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，并且乙公司和B公司均未在会计上确认损益。那么，在这次资产划转过程中，乙公司和B公司该如何进行所得税处理？
由于乙公司给B公司的资产划转行为，符合财税〔2014〕109号文件精神，可以按规定进行特殊性税务处理。这样，乙公司和B公司资产划转行为均不缴纳所得税。同时，B公司接受资产的计税基础，应以该固定资产账面净值5000万元，确定划入固定资产的计税基础。那么，B公司在所得税前计算扣除固定资产折旧时，应以5000万元为计税基础，按照税法的规定计算折旧在所得税前扣除。
需要注意的是：虽然财税〔2014〕109号文件于2014年12月25日下发，但该文件要求自2014年1月1日起执行。以前尚未处理的企业重组，符合条件的，也可按财税〔2014〕109号文件的规定执行。
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